Vnútroštátna právna úprava náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly nezodpovedá požiadavkám vyplývajúcim z práva Európskej únie

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky 21. júla 2025 rozsudkom sp. zn. 2Sžfk/42/2020 zmenil zamietajúci rozsudok Krajského súdu v Bratislave (ďalej len „správny súd“) a zrušil rozhodnutia orgánov finančnej správy o priznaní nároku na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „úrok z nadmerného odpočtu“) počas daňovej kontroly. Dospel pritom k názoru, že súčasná právna úprava náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly obsiahnutá v § 79a ods. 1 a 2 zákona o DPH je v rozpore s právom Európskej únie čo do určenia doby, za ktorú sa poskytuje náhrada, ako aj samotnej výšky úroku z nadmerného odpočtu. Stanovil tiež kritériá určovania náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly vyplývajúce z práva EÚ a rozhodovacej činnosti SD EÚ, ktoré budú musieť orgány finančnej správy v ďalšom postupe rešpektovať a aplikovať.

Orgány finančnej správy vykonali v obchodnej spoločnosti daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu. Daňová kontrola sa začala v roku 2013 a bola ukončená 30. júna 2017. Počas kontroly orgány finančnej správy zadržali obchodnej spoločnosti vyplatenie uplatneného nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie júl 2013 a tento vyplatili až po ukončení daňovej kontroly – v júli 2017. Orgány finančnej správy následne priznali obchodnej spoločnosti nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu podľa § 79a ods. 1 a 2 zákona o DPH. Obchodná spoločnosť považovala priznaný nárok čo do určenia doby náhrady ako aj jej výšky za rozporný s právom EÚ a nápravy sa domáhala podaním správnej žaloby. Správny súd jej žalobu ako nedôvodnú zamietol.

Podľa aktuálnej právnej úpravy obsiahnutej v § 79a ods. 1 a 2 zákona o DPH platí, že daňový subjekt má nárok na náhradu nadmerného odpočtu, ak tento nebol z dôvodu daňovej kontroly vyplatený do uplynutia šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na jeho vrátenie, a to vo výške dvojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky (ďalej len „ECB“), ak je tento nižší ako 1,5 %, použije sa ročná úroková sadzba vo výške 1,5 %.

Najvyšší správny súd v predmetnom prípade musel zodpovedať právne otázky, či právna úprava náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly čo do vymedzenia doby ako aj výšky úroku z nadmerného odpočtu je súladná s právom EÚ, či v prípade jej rozporu je oprávnený rozhodnúť o neaplikovaní vnútroštátnej právnej úpravy a určiť pravidlá jej vyčísľovania tak, aby zodpovedali právu EÚ v znení výkladu, aký poskytuje SD EÚ.

Vo vzťahu k určeniu doby zadržania nadmerného odpočtu z dôvodu daňovej kontroly, po ktorej je potrebné priznať daňovému subjektu náhradu, najvyšší správny súd podrobne analyzoval právo EÚ a súvisiacu rozhodovaciu činnosť SD EÚ. Konštatoval, že z tejto vyplýva, že (i) lehota pre vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly, (ii) predĺženie zadržania vyplatenia nadmerného odpočtu na účely preverenia jeho oprávnenia však musí byť primerané (lehotu 180 dní, respektíve šesť mesiacov od podania daňového priznania k DPH za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet DPH vznikol, už za primeranú nemožno považovať) a (iii) v prípade, že k vráteniu nadmerného odpočtu dôjde po uplynutí primeranej lehoty, zásada daňovej neutrality vyžaduje, aby sa daňovému subjektu nahradili finančné straty zapríčinené tým, že nemohol počas obdobia, za ktoré nebola požadovaná suma nadmerného odpočtu DPH vrátená, touto sumou disponovať.

Preto najvyšší správny súd dospel k záveru, že právna úprava zákona o DPH, konkrétne ustanovenie § 79a ods. 2, ktoré vznik nároku na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu spája s uplynutím šiestich mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí obvyklej (60/61 dní) lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu, je v tejto časti v rozpore s právom Únie. Súčasne konštatoval, že z rozhodovacej činnosti SD EÚ mu vyplýva povinnosť dosiahnuť plný účinok práva EÚ a v tomto kontexte neaplikovať s ním rozporné ustanovenia vnútroštátneho práva. Keďže vo vnútroštátnej právnej úprave nebolo možné identifikovať žiadne ustanovenie, ktoré by bolo analogicky (zásada ekvivalencie) použiteľné pri určení okamihu, od ktorého sa má náhrada za zadržiavanie nadmerného odpočtu v dôsledku daňovej kontroly počítať, určil kritériá pre vymedzenie tohto okamihu sám.

Najvyšší správny súd zastáva názor, že zadržiavanie nadmerného odpočtu DPH bez náhrady v zmysle § 79a zákona o DPH na účely výkonu daňovej kontroly je v súlade s rozhodovacou činnosťou SD EÚ, ak lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH, po ktorej uplynutí vzniká nárok na náhradu v zmysle § 79a zákona o DPH, nie je v prípade začatia daňovej kontroly dlhšia ako štyri mesiace od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom mohol byť nadmerný odpočet odpočítaný v zmysle § 79 ods. 1 zákona o DPH. Konkrétne tak ide o lehotu päť mesiacov od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. Pripomenul tiež, že posudzovanie primeranosti lehoty zadržiavania nadmerného odpočtu bude vždy závisieť od okolností konkrétneho prípadu (postup a zistenia daňových orgánov v konkrétnom momente, súčinnosť účastníka konania a pod.) s potenciálom úpravy doby zadržiavania nadmerného odpočtu DPH bez náhrady v zmysle § 79a zákona o DPH počas prebiehajúcej daňovej kontroly.

Čo sa týka výšky priznávania náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu DPH kasačný súd uviedol, že táto musí spĺňať kritérium efektivity – musí predstavovať náhradu ujmy, ktorá by daňovému subjektu, ktorý nie je úverovou inštitúciou, vznikla tým, že by si sumu rovnajúcu sa sume zadržaného odpočtu požičal. Z judikatúry SD EÚ vyplýva, že stanovenie sumy úrokov za zadržaný nadmerný odpočet nesmie viesť k tomu, aby bol daňový subjekt zbavený primeranej náhrady za stratu spôsobenú vrátením DPH, ktoré nebolo vykonané v primeranej lehote.

Vnútroštátna právna úprava fixujúca výšku priznanej náhrady na základnú úrokovú sadzbu ECB je v tomto smere rigidná a nemusí napĺňať požiadavky vyplývajúce z práva EÚ. Podľa názoru kasačného súdu je pre určenie relevantnej náhrady rozhodujúca sadzba úroku krátkodobých úverov poskytovaných nefinančným podnikom.

To znamená, že ustanovenie § 79a ods. 2 zákona o DPH nie je v rozpore s právom EÚ automaticky, ale orgány finančnej správy sú povinné vykonať prepočet úroku podľa vnútroštátnej právnej úpravy a zároveň zistiť v relevantnom období aktuálnu sadzbu úroku krátkodobých úverov poskytovaných nefinančným podnikom. V prípade, ak táto sadzba krátkodobých úverov poskytovaných nefinančným podnikom v podstatnej miere prekročí sadzbu výšky úroku z nadmerného odpočtu  určenú podľa § 79a ods. 2 zákona o DPH v relevantnom období, toto sa dostáva do rozporu s právom EÚ a orgány finančnej správy ho nemôžu aplikovať. Kasačný súd dodal, že právo EÚ nevyžaduje úplnú rovnosť/presnosť výšky náhrady. Ak ide o vnútroštátnou právnou úpravou určené paušálne kompenzačné úroky, tieto môžu byť v konkrétnych prípadoch vyššie alebo nižšie, ako je skutočná strata. Dôležité však je, aby stanovená sadzba, aj pri menších odchýlkach, pokryla náklady na úver.

Ak sa zistí rozpor s právom EÚ, orgány finančnej správy § 79a ods. 2 zákona o DPH neaplikujú, ale náhradu vypočítajú práve podľa zistenej sadzby krátkodobých úverov poskytovaných nefinančným podnikom. Sankčný úrok podľa § 79 Daňového poriadku pritom nemožno v predmetných prípadoch uplatniť ani analogicky, keďže plní odlišný účel.

Po zohľadnení relevantných skutočností kasačný súd v predmetnej veci zistil, že rozdiely medzi sadzbou náhrady určenou orgánmi finančnej správy pre obchodnú spoločnosť podľa § 79a ods. 2 zákona o DPH (1,5 % ročný úrok) a úrokovou sadzbou krátkodobých úverov poskytovaných bankami na území Slovenskej republiky nefinančným podnikom v relevantnom období (1,80 %, 2,22 %, 2,05 % a 2,06 %) boli podstatné. Preto § 79a ods. 2 zákona o DPH z dôvodu jeho rozporu s právom EÚ nebolo možné aplikovať na prípad obchodnej spoločnosti.

V ďalšom konaní bude preto úlohou orgánov finančnej správy postupovať podľa záverov kasačného súdu vymedzených v predmetnej veci. Kasačný súd dal tiež do pozornosti orgánov finančnej správy, že v zmysle rozhodovacej činnosti SD EÚ vyplýva, že ak je náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu vyplácaná s časovým odstupom (vo veciach riešených SD EÚ 5 až 11 rokov), má byť náhrada zo zadržania nadmerného odpočtu DPH valorizovaná.

Najvyšší správny súd zdôraznil, že efektívnym riešením v danej situácii, ktoré napĺňa požiadavku právnej istoty a predvídateľnosti práva, je zmena právnej úpravy relevantného ustanovenia § 79a zákona o DPH zodpovedajúca aktuálnej judikatúre SD EÚ, ktorá je však iba v rukách zákonodarcu.

Toto rozhodnutie prijal senát najvyššieho správneho súdu jednomyseľne, opravný prostriedok proti nemu nie je prípustný.

Rozhodol tak senát č. 8 najvyššieho správneho súdu v zložení: predsedníčka senátu JUDr. Anita Filová a členovia senátu Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Rastislav Dlugoš, PhD.

Rozhodnutie vo veci so spisovou značkou 2Sžfk/42/2020 (PDF, 241 KB)